Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia 16 Marzo 2022.
Respeta los principios de legalidad y reserva de ley, en cuanto que las obligaciones de la Orden HFP/816/2017, por la que se aprobó el controvertido modelo, tienen como base normativa los arts. 29.2.f) y 93 de la LGT, en relación con los arts. 30.2 del RD 1065/2007, y los arts. 18 y 19 de la LIS y 13.4 y 37 de la RIS; respetando igualmente el principio de proporcionalidad en función de la transcendencia tributaria de la información que debe obtenerse por la obligación formal impuesta.
Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia 333/2022, 16 Mar. Rec. 4727/2020.
Se confirma la legalidad de la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, del Ministerio de Hacienda y Función Pública, por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.
La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo considera que la Orden respeta los principios de legalidad y reserva de ley, en cuanto que las obligaciones impuestas tienen como base normativa lo dispuesto en los arts. 29.2.f) y 93 de la LGT, en relación con los arts. 30.2 del Real Decreto 1065/2007, y los arts. 18 y 19 de la LIS y 13.4 y 37 de la RIS; y respeta también el principio de proporcionalidad en función de la transcendencia tributaria de la información a obtener por la obligación formal impuesta; y añade que, careciendo de naturaleza sancionadora, no cabe entrar a analizar el principio de tipicidad propia del ámbito sancionador.
Precisamente sobre este último extremo, se detiene la sentencia en explicar que la Orden se limita a establecer una obligación formal, lo que ya se deduce del propio enunciado por lo que se trata de obligaciones formales, con eminente carácter informativo; no se trata de una “norma sancionadora en blanco” y no entiende la Sala el argumento de la Asociación reclamante, cuando señala que nuevo modelo 232 incluye información diferente a la exigida en el modelo 200 creando sanciones no sustentadas en Ley alguna.
En cuanto a los principios de legalidad y jerarquía normativa, explica el Supremo que la obligación de información relativa a las operaciones vinculadas ya se venía cumpliendo a través de los cuadros informativos de operaciones vinculadas contenidos en los modelos 200, trasladándose ahora al modelo 232, simplificando las cargas administrativas derivadas de la cumplimentación de la declaración anual del impuesto. La reserva de ley en materia tributaria, a la que se alude, exige que la creación «ex novo» de un tributo y la determinación de los elementos esenciales del mismo y la Orden no crea nuevas obligaciones, se limita a trasladar la información del modelo 200 al modelo 232, estando la obligación de información amparada en el art. 93.1 de la LGT.
La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta, no está cubierta por el principio constitucional de reserva de ley, pero sí queda amparada por el principio de preferencia de ley, por lo que su regulación no puede hacerse por vía reglamentaria, pero se insiste en que la Orden no impone obligaciones formales dirigidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal o la de pagos a cuenta al ser su contenido exclusivamente informativo.
En cuanto al principio de buena administración, insiste el Supremo en que se trata de un mero traslado de la información que se recogía en el modelo 200 al 232, reduciendo el número de personas afectadas y reduciendo las cargas fiscales indirectas, y con un mayor plazo para su presentación, con especial atención en el Preámbulo de la Orden a las razones por las que se produce la modificación.
Finaliza la Sala descartando la alegada vulneración del principio de proporcionalidad. La obligación general de facilitar información tiene un marco subjetivo amplísimo que ampara un también amplio abanico de instrumentos para obtener datos de contenido económico o que, de forma directa o interrelacionados con otros, revelen signos de capacidad económica.
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Ponente: Montero Fernández, José Antonio.
Nº de Sentencia: 333/2022
Nº de Recurso: 4727/2020
Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
ECLI: ES:TS:2022:1038
INTERÉS CASACIONAL. DEBER DE COLABORACIÓN CON LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Obligación de presentar declaraciones informativas. Recurso contra la Orden HFP/816/2017, modelo 232 de declaración informativa sobre operaciones vinculadas y operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales. No procede, la Orden indicada respeta los principios de legalidad y reserva de ley, en cuanto que las obligaciones impuestas tienen como base normativa lo dispuesto en los arts. 29.2.f) y 93 de la LGT, en relación con los arts. 30.2 del RD 1065/2007, y los arts. 18 y 19 de la LIS y 13.4 y 37 de la RIS; respetándose, así mismo, el principio de proporcionalidad en función de la transcendencia tributaria de la información a obtener por la obligación formal impuesta. Al no poseer naturaleza sancionadora la citada Orden, carece de virtualidad para quebrantar el principio de tipicidad propia del ámbito sancionador.
El Tribunal Supremo desestima recurso de casación interpuesto por la Asociación Española de Asesores Fiscales contra sentencia de la Audiencia Nacional, pronunciada en recurso contra la Orden HFP/816/2017 por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, por ser conforme con el ordenamiento jurídico
Texto
R. CASACION núm.: 4727/2020
Ponente: Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández
Letrado de la Administración de Justicia: Ilmo. Sr. D. José Golderos Cebrián
TRIBUNAL SUPREMO
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Segunda
Sentencia núm. 333/2022
Excmos. Sres.
D. José Antonio Montero Fernández, presidente
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Rafael Toledano Cantero
D. Dimitry Berberoff Ayuda
D. Isaac Merino Jara
En Madrid, a 16 de marzo de 2022.
Esta Sala ha visto en su Sección Segunda, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados indicados al margen, el recurso de casación n.º 4727/2020, interpuesto por la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF), representada por la procuradora de los Tribunales Dª. María del Valle Gili Ruiz, bajo la dirección letrada de Dª Nuria Puebla Agramunt y de Dº. José Ángel Soteras Enciso, contra la sentencia de 25 de mayo de 2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, pronunciada en el recurso nº. 802/2017, contra la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, del Ministerio de Hacienda y Función Pública, por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Ha comparecido en el recurso de casación como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.
En el recurso nº. 802/2017, seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha de 25 de mayo de 2020, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: «FALLO.- 1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso-administrativo número 802/2017, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido Dña. Maria del Valle Gili Ruiz, Procuradora de los Tribunales y de Asociación Española de Asesores Fiscales, frente a la Resolución identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, que confirmamos por ser conforme a derecho y los actos de los que trae causa. 2º.- Condenar a la parte demandante al pago de las costas causadas en esta instancia».
SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.
Notificada dicha sentencia a las partes, por la procuradora de los Tribunales Dª. María del Valle Gili Ruiz, en nombre y representación de ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF), se presentó escrito con fecha 28 de agosto de 2020, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, preparando recurso de casación, y la Sala, por auto de 9 de septiembre de 2020, tuvo por preparado el recurso de casación, con emplazamiento de las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, habiendo comparecido, dentro del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA, como parte recurrente la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF), representada por la procuradora de los Tribunales Dª. María del Valle Gili Ruiz, bajo la dirección letrada de Dª Nuria Puebla Agramunt y de Dº. José Ángel Soteras Enciso, y como parte recurrida La Administración General del Estado, representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
TERCERO.- Admisión del recurso.
Recibidas las actuaciones en este Tribunal, la Sección Primera de esta Sala acordó, por auto de 19 de noviembre de 2020, la admisión del recurso de casación, en el que aprecia que concurren en este recurso de casación las circunstancias de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia previstas en los apartados 3.a) y 2.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, precisando que: «2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:
Determinar si, de conformidad con los principios de legalidad y reserva de ley -referidos tanto a la creación de nuevas obligaciones de información como a las infracciones y sanciones derivadas de un eventual incumplimiento de tales obligaciones formales-, de proporcionalidad y de prohibición de la retroactividad en materia tributaria, la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales es o no conforme a Derecho.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación: (i) los artículos 9, apartados 1 y 3, 25 y 31 de la Constitución española; (ii) los artículos 19.2 y 124 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades; (iii) los artículos 13.4 y 37 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio; (iv) la disposición final única del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; y (v) los artículos 3.2, 10 y 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, exartículo 90.4 Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa».
CUARTO.- Interposición del recurso de casación y oposición.
Recibidas las actuaciones en esta Sección Segunda, la procuradora s Dª. María del Valle Gili Ruiz, en nombre y representación de ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF), por medio de escrito presentado el 21 de enero de 2021, interpuso recurso de casación, en el que expuso que la norma infringida por la sentencia impugnada es:
1.- Los artículos 9, apartados 1 y 3; 25 y 31 de la Constitución Española (CE).
2.- Los artículos 19.2 y 124 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
3.- Los artículos 13.4 y 37 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).
4.- La Disposición Final Única del RIS.
5.- Los artículos 3.2, 10 y 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
La recurrente manifiesta que, la Orden impugnada es contraria a Derecho porque vulnera los principios de jerarquía normativa, legalidad, proporcionalidad e irretroactividad.
Respecto a los principios de legalidad y de jerarquía normativa (art. 9.3. CE), los infringe por falta de habilitación legal para crear un nuevo Modelo 232 de declaración, adicional al Modelo 200 de declaración del Impuesto sobre Sociedades. Se trata de un modelo complejo por el gran número de operaciones a informar al que se han incorporado obligaciones nuevas que no se contenían en el cuadro anexo al Modelo 200, tratándose de una nueva declaración para la que no está habilitado el Ministro, por no estar contemplada en la Disposición final del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La Orden no ha trasladado los cuadros a una nueva declaración informativa, sino que ha creado un nuevo modelo sin que haya habido ninguna modificación legislativa al respecto; el nuevo Modelo 232, es claramente una segunda declaración, no un mero anexo al Modelo 200 (su propio nombre indica que se trata de una nueva «declaración») que, con lo que tiene que ver, no es con el IS, sino con las operaciones vinculadas.
Respecto a la infracción del principio de proporcionalidad, manifiesta que, como vertientes de este principio, rigen los principios tributarios de simplicidad y facilidad en el cumplimiento de obligaciones tributarias, cuya infracción puede comprobarse comparando la escasa o nula trascendencia de la información que se pide en alguno de los nuevos supuestos incluidos en la Orden y los costes administrativos que supone esta obligación, no solo para contribuyentes sino también para la propia Administración. Alude a la menor carga de obligaciones formales que se aprecia en el derecho comparado; critica la sentencia porque no aprecia la evidencia, incluso la prueba, de que la Orden supone un aumento de la presión fiscal indirecta; señala que a esos efectos se ha aportado prueba de que afecta a más de 2,41 contribuyentes, respecto de los que rellenaron el Anexo en la última declaración del Impuesto sobre Sociedades; insiste en que para analizar la proporcionalidad de la medida es preciso valorar si la trascendencia tributaria de la información requerida es de tal calado como para exigir una obligación masiva a tantos contribuyentes (algo más de 70.000); incluye algunos ejemplos que revelan que no existe trascendencia tributaria de la información en términos de capacidad económica e insiste en los costes administrativos generados por la obligación de presentar el modelo con un aumento de la complejidad y del volumen de información a suministrar.
Y, respecto a las infracciones relativas al régimen sancionador establecido con la Orden, alega la vulneración de los principios de tipicidad, irretroactividad de las normas tributaria y en especial, de las disposiciones sancionadoras no favorables. La Orden infringe el principio de tipicidad (art. 25 CE y 178 y 183.1 LGT) por cuanto a través de la misma se han introducido nuevas sanciones, no previstas legalmente y se ha vulnerado el imperativo de lex certa cuando una sanción se establece por remisión a una Orden ministerial que no es clara en cuanto a la obligación que impone. Manifiesta que, la nueva obligación impuesta por la Orden recurrida no puede sancionarse al amparo de los arts. 198 y 199 LGT en la medida en que a través de una Orden ministerial no se puede crear una nueva obligación tributaria, distinta de la ya establecida, sancionable en sí misma, denunciando la falta de motivación. Y, respecto al principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, reconocido en los arts. 10 y 178 LGT y 9.3 CE, la Orden se aprobó 8 meses después de la finalización del periodo impositivo sobre el que había que declarar; después de la finalización del periodo para declarar, se ha impuesto una obligación con carácter retroactivo sobre el periodo en el que actúa; el régimen sancionador se ha establecido con posterioridad al inicio del periodo impositivo en que debe aplicarse, 1 de enero de 2016, esto es, 609 días después entra en vigor. Una Orden que se publica en agosto de 2017 y que tiene efectos sobre un periodo impositivo ya devengado (2016), infringe el principio de irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables, si tenemos en cuenta el principio de seguridad jurídica y el de protección de la confianza legítima.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala «Que case y anule la Sentencia impugnada, dictándose otra en su lugar que estime el recurso formulado frente a la mencionada Orden. Subsidiariamente, que case y anule la Sentencia impugnada y ordene a la Sala de instancia que dicte Sentencia estimatoria del recurso en su día formulado. Que se condene en costas a la demandada, si procediera conforme a la LJCA».
Por su parte, el Sr. Abogado del Estado, en la representación que ostenta, por medio de escrito presentado con fecha 15 de marzo de 2021, formuló oposición al recurso de casación manifestando: (i) Respecto a la infracción e los principios de legalidad y jerarquía normativa que, frente a las alegaciones de la recurrente da por reproducidos razonamientos que la sentencia de instancia efectúa en los Ftos. Segundo y Tercero. Sostiene que, la declaración que se presenta con el Modelo 232, aprobado por la Orden es una declaración informativa ya que aporta determinados datos que pueden servir a la Administración para contrastar informaciones o para comprobar la corrección de las autoliquidaciones presentadas por el obligado o por otro obligado tributario pero que, por sí mismas, no contienen los elementos necesarios para liquidar una deuda tributaria. Esta calificación es trascendente, dado el diferente régimen jurídico aplicable a las declaraciones que dan origen a una liquidación de la deuda tributaria de aquellas otras que suministran información tributaria relevante, que podemos denominar declaraciones informativas y que constituyen una modalidad de las obligaciones formales. A las primeras se refiere el art. 119 LGT, y adoptan la modalidad de declaración en sentido estricto (contemplada en el art. 119 LGT, dando origen a la iniciación del procedimiento previsto en los arts. 128 y siguientes LGT), de autoliquidación (art. 119 y 120 LGT) o comunicación de datos (art. 119 y 121 LGT). A esta modalidad de declaración (o declaración-liquidación) se refieren los arts. 124 y 125 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que es la que se presenta con el Modelo 200. Son esas declaraciones de las que deriva una obligación tributaria de carácter material (bien por sí mismas o bien por dar lugar a que se inicie el procedimiento de liquidación), las que quedan sujetas a la reserva de ley prevista en el apartado h) del art. 8 LGT. Sin embargo, este artículo no menciona las declaraciones informativas que son obligaciones formales y se regulan en el art. 29 LGT. Así pues, en las obligaciones formales que consisten en presentar una declaración informativa, como es el Modelo 232, no existe reserva de ley tributaria y existe habilitación expresa para su desarrollo en las «disposiciones reglamentarias». En consecuencia, no es necesario que la Disposición final del RIS atribuya expresamente al Ministro la competencia para aprobar el modelo de declaración informativa 232. Es suficiente que la normativa reguladora del impuesto prevea la obligación de informar o la necesidad de obtener esa información se deriva claramente de dicha normativa, y eso es lo que ocurre en el presente caso. Por una parte, el art. 13.4 RIS prevé expresamente la posibilidad de que se dicte una Orden ministerial que obligue a presentar una declaración informativa sobre las operaciones vinculadas. Por otra parte, en relación con las operaciones en paraísos fiscales, si son operaciones vinculadas quedan cubiertas por la previsión del art. 13.4 RIS y si no lo son, la necesidad de obtener la información deriva de la regulación contenida en los artículos 19 LIS y 37 de su Reglamento, dada su indudable trascendencia y deriva de la exigencia de documentación que acredite la valoración a mercado, que viene a equipararlas y las relaciona directamente con las operaciones vinculadas. De la lectura del art. 37 RIS se comprende la trascendencia de informar sobre dichas operaciones para comprobar, efectivamente, que concurren las circunstancias que exoneran del deber de documentar y que, en definitiva, pueden dar lugar a comprobaciones con regularización del Impuesto. La obligación de informar no es una obligación menor y no queda excluida por la posibilidad de exoneración de conservar la documentación de las operaciones. (ii) Respecto de la infracción del principio de proporcionalidad, manifiesta que, las cuestiones planteadas por la recurrente y la exposición que de las mismas se efectúa, están íntimamente vinculadas con la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia. Y el recurso de casación tiene por objeto cuestiones de derecho, con exclusión de cuestiones de hecho (art. 87 bis LJCA) y que la valoración de la prueba corresponde a los tribunales de instancia, sin que pueda ser revisada en casación, salvo si ha denunciado la misma por resultar irrazonable, ilógica o arbitraria, lo que no ha tenido lugar en el presente caso. El Sr. Abogado del Estado, no comparte que la información solicitada carezca de trascendencia tributaria, toda vez que Las informaciones solicitadas en el Modelo 232 están directamente vinculadas con riesgos fiscales específicamente contemplados y regulados en las normas del Impuesto sobre Sociedades (arts. 18 y 19 LIS y arts. 13 y 37 de su Reglamento). La información que se solicita resulta imprescindible para controlar la correcta tributación de las operaciones vinculadas y de las operaciones realizadas con residentes en paraísos fiscales, no solo respecto del obligado tributario que debe presentar la declaración informativa sino también respecto de otros obligados tributarios. Manifiesta que, tampoco resulta suficiente la apelación a la situación en el derecho comparado, ni es relevante el hecho de que se haya producido un incremento significativo de los obligados tributarios que han presentado el Modelo 232, y no puede sostenerse tampoco que, la obligación de información afecta a un número masivo de contribuyentes pues solamente representan un 5 % de los contribuyentes que presentan declaración por Impuesto sobre sociedades, dato este que no dice nada sobre la tipología de los contribuyentes afectados y en qué medida incide sobre las cargas administrativas que soportan. Por último, el recurrente insiste en que el nuevo Modelo 232 lleva consigo un aumento de la complejidad y del volumen de la información a suministrar. Sin embargo, esa afirmación no va acompañada de la prueba que así lo acredite, ni de un concreto examen de las distintas obligaciones impuestas y de la dificultad que los obligados tributarios pueden tener para extraerla u obtenerla a partir de su contabilidad o de sus bases de datos. (iii) Respecto a las infracciones relativas al régimen sancionador, no se aprecia falta de motivación de la sentencia si se examinan los dos últimos párrafos del Fto. Tercero, pero, en cualquier caso, no puede tomarse en consideración una infracción que afecta a las garantías procesales y que no ha sido debidamente denunciada por la recurrente.Y, en relación con la posible infracción del principio de tipicidad en el ámbito del derecho sancionador tributario, el argumento de la recurrente no se sostiene por sí mismo, toda vez que, es claro que la Orden no tipifica ninguna sanción, lo que ocurre es que por la técnica de tipificación empleada en los artículos 198 y 199 LGT, el incumplimiento de los deberes de información establecidos en dicha Orden, puede ser sancionado. Ahora bien, si la Orden impugnada es conforme a derecho, si respeta los principios de reserva de ley y jerarquía normativa, la infracción del principio de tipicidad, tal como ha sido planteada por la recurrente no puede sostenerse. Y, respecto al principio de retroactividad, la cuestión es ampliamente tratada por la Sala de instancia en el Fto. Sexto, cuyos razonamientos comparte en su integridad. Respecto de las operaciones sobre las que recae el deber de información establecido en la Orden (operaciones vinculadas y operaciones con paraísos fiscales), distingue: (i) Los efectos tributarios (efectos jurídico-materiales) derivados de dichas operaciones: se regulan, entre otros, en los arts. 18 y 19 LIS y 13 y 37 del Reglamento, que son normas que entraron en vigor antes de que se produjera el hecho imponible, sin que pueda hablarse de retroactividad, y (ii) La obligación de presentar una declaración informativa, que no tiene incidencia alguna sobre los efectos jurídico-materiales derivados de las operaciones y que, no limita o modifica derecho alguno. De hecho, la obligación de aportar información es una manifestación de deberes establecidos con carácter previo por el ordenamiento tributario, como resulta del art. 29.2 d) y f) de la LGT en relación con el art. 93 LGT.Así, no puede decirse que la obligación de aportar documentación, de la que el suministro es una modalidad, no esté prevista en el ordenamiento y que dicha obligación, cuando se concreta en un determinado Modelo, tenga carácter retroactivo. La interpretación que sostiene la recurrente dejaría vacío de contenido el derecho a formular requerimientos de información, ya sea en forma de suministro, ya se trate de requerimientos individualizados, haciendo imposible la labor investigadora.
Por todo ello, concluye que la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, es conforme a derecho.
Tras las anteriores alegaciones, terminó suplicando a la Sala «dicte sentencia por la que fije doctrina en los términos señalados en el anterior apartado tercero del presente escrito y desestime el recurso de casación, confirmando la sentencia recurrida por ser ajustada a Derecho».
QUINTO.- Señalamiento para deliberación del recurso.
Por providencia de 17 de maro de 2021, el recurso quedó concluso y pendiente de votación y fallo, al no haber lugar a la celebración de vista pública por no advertir la Sala la necesidad de dicho trámite.
Llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 15 de marzo de 2022, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El contenido de la Orden HFP/816/2017, de 28 de julio.
Dado los términos en los que se ha desarrollado el debate, es conveniente determinar el contenido y delimitar la naturaleza de la Orden impugnada.
La Orden aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Yase anuncia en su enunciado que estamos en presencia de obligaciones formales, con eminente carácter informativo, artº 93 de la LGT. Obligaciones formales de las contempladas en el artº 29 de la LGT, en cuyo apartado 1 se reconoce que «Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros». El propio preámbulo de la Orden así se precisa, «… la obligación de información, que es la obligación objeto de desarrollo de esta orden ministerial», y se insiste en su «contenido meramente informativo, en una declaración informativa».
Así lo acredita su contenido, que se limita a aprobar el modelo 232 en su artº 1; a reseñar los obligados a presentar el modelo, artº 2; a recoger el contenido del modelo 232, sobre la declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales; su plazo de presentación, artº 4; regulándose en el artº 5 el procedimiento de presentación del modelo. Contiene una disposición transitoria sobre la presentación del modelo para los períodos impositivos iniciados que finalicen antes del 31 de diciembre de 2016. Una disposición final primera por la que se incluye en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, el modelo que nos ocupa entre las declaraciones informativas. Y una disposición final segunda de entrada en vigor.
Cabe recordar que el artº 13.4 del Real Decreto 634/2013, de 22 de noviembre, establece que «El contribuyente deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la información relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas».
El Preámbulo de la Orden sobre la información relacionada con paraísos fiscales recoge lo siguiente: «Por estas mismas razones, y sin que haya habido ninguna modificación legislativa al respecto, se ha optado por trasladar la información relativa a operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, que tradicionalmente también se viene incluyendo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, a la nueva declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales». Dichas razones se expresan en el párrafo anterior referidas a operaciones vinculadas y concretadas en simplificar y facilitar la declaración del impuesto sobre sociedades y reducir las cargas fiscales indirectas asociadas a la presentación de esta declaración.
SEGUNDO.- Sobre los principios de legalidad y jerarquía normativa.
La parte recurrente divide su exposición en tres bloques. El primero se refiere a la vulneración de los principios de legalidad y jerarquía normativa.
La Sala de instancia consideró que no se infringían los expresados principios sobre la base de que la obligación de información relativa a las operaciones vinculadas se venía cumpliendo a través de los cuadros informativos de operaciones vinculadas contenidos en los modelos 200, trasladándose al modelo 232, simplificando las cargas administrativas derivadas de la cumplimentación de la declaración anual del impuesto. Considera que la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación «ex novo» de un tributo y la determinación de los elementos esenciales del mismo debe llevarse a cabo mediante una ley; reserva relativa que permite la colaboración del reglamento. En definitiva, la Orden no crea nuevas obligaciones, sino que se limita a trasladar la información del modelo 200 al modelo 232, estando la obligación de información amparada en el artº 93.1 de la LGT.
Disiente del parecer de la Sala la parte recurrente, pues considera que no existe habilitación legal para dictar la Orden, que además crea nuevas obligaciones mediante un modelo complejo que incrementa la información, sin haber cambios legislativos al respecto, cuando conforme al artº 8 de la LGT, debe regularse en todo caso por ley «la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones», consistiendo el modelo 232 una nueva declaración.
Añade que dado que estamos ante una nueva declaración, para su creación y aprobación no estaban habilitados ni el Ministerio de Hacienda y Función Pública ni el Excelentísimo Ministro de Hacienda y Función Pública; sin que en la disposición final única del Real Decreto 634/2015 se contenga habilitación alguna al respecto. Sin que el modelo 232 sea de los contemplados en el artº 124 de la Ley 27/2014. Incluyendo, por demás, la Orden determinada información respecto de operaciones sobre las que no existe obligación de documentar.
Para el Sr. Abogado del Estado el modelo 232 es simplemente una declaración informativa de la que no deriva una obligación material, únicas que quedan sujetas a la reserva de ley prevista en el artº 8.h) de la LGT; no existe, pues, reserva de ley, sino que existe habilitación expresa para su desarrollo en las disposiciones reglamentarias. Se remite a lo dispuesto en el artº 30.2 del Real Decreto 1065/2007, en relación con el artº 13.4 del RIS y arts. 19 de la LIS y 37 del RIS.
Ha de reiterarse que estamos ante obligaciones tributarias formales, que, a decir del artº 29 de la LGT, son aquellas que «sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros»; en este caso de contenido eminentemente informativo, conformando la obligación de información contemplada en el artº 93 de la LGT, sin contenido sustantivo alguno, como queda patente de la lectura de la Orden que nos ocupa. Y entre las obligaciones a cumplimentar está: «La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido».
La Sala de instancia acierta cuando delimita el juego del principio de legalidad y de reserva de ley en el ámbito tributario; siguiendo al Tribunal Constitucional acota el principio de reserva de ley a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la tributación: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria.
El problema se traslada a la determinación de los elementos que deben regularse por ley formal. Con carácter general se entiende que los elementos esenciales configuradores del tributo son aquellos que delimitan el hecho imponible o nacimiento de la obligación, su base imponible o liquidable, tipo y cuota tributaria, además del sujeto obligado al pago; por el contrario, es unánime la opinión sobre que la garantía del principio de reserva de ley no se extiende a las obligaciones formales o procedimentales, entre las que se incluyen, claro está, los modelos de declaración, y dentro de estos las declaraciones informativas, puesto que son accesorias a la obligación principal, conformando el ámbito típico de la normativa reglamentaria.
El artº 8 de la LGT, se refiere a la reserva de ley tributaria. Su alcance ha sido reiteradamente fijado por la jurisprudencia, sirva al caso la sentencia de 25 de febrero de 2013, rec. cas.5235/2010, en la que se dijo que: «Dicho motivo tiene por objeto la infracción del artículo 8.h) de la Ley General Tributaria de 2003, conforme al que «se regularán en todo caso por Ley […] la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta».
Dicho artículo 8 precisa el contenido normativo de la reserva de ley tributaria que proclaman los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española de 1978, pero también de la preferencia de ley, esto es, de aquellas materias que constitucionalmente podrían ser reguladas por reglamento, para las que el legislador prefiere la ley. No se trata pues de dilucidar cuál sea el alcance de esa reserva constitucional de ley, su mínima dimensión indisponible para el reglamento, desde la Norma Fundamental, que la Sala de instancia conoce perfectamente y sigue con corrección, reproduciendo parte de uno de los pronunciamientos de este Tribunal Supremo sobre el particular, sino de determinar los contornos de esa «reserva» tal y como la ha diseñado el legislador ordinario.
Ha querido el legislador, en virtud de aquella disposición, ser él quien establezca la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y de los pagos a cuenta. En otras palabras, aun cuando dicha obligación no se considerase un elemento esencial o configurador del tributo y, por lo tanto, no operase respecto de ella la reserva de ley exartículos 31.3 y 133.1 de la Constitución, su establecimiento estaría vedado a la potestad reglamentaria, sin perjuicio de su necesaria colaboración, porque el legislador ha decidido atraer para sí la competencia para hacerlo. Es verdad que esta preferencia de ley no impediría, en principio, mediante una norma posterior de igual rango, deslegalizar la materia concernida, habilitando su regulación mediante un reglamento, pero tal decisión de legislador ha de ser expresa, precisa e inequívoca».
Ha de convenirse que la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta, no está cubierta por el principio constitucional de reserva de ley, pero sí debe considerarse amparada por el principio de preferencia de ley, por lo que su regulación no puede hacerse por vía reglamentaria.
El problema se traslada en determinar si la Orden aprobando el modelo 232 y su contenido conforman un supuesto de los previstos en el citado artº 8.h). Pero visto el contenido de la Orden, resulta palmario que en modo alguno se refiere ni regula obligaciones formales dirigidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal, artº 17 y 19 de la LGT (pago de la cuota tributaria), o la de pagos a cuenta, puesto que su contenido, ya se ha visto, es exclusivamente informativo incidiendo en aspectos puramente formales, artº 29.2.f); por lo que conforme al artº 29.3, existe habilitación suficiente vía reglamentaria para regular y aprobar el modelo 232, recordemos los términos en los que se pronunció este Tribunal Supremo en la sentencia de 13 de octubre de 2010, rec. cas. 14/2009: «De lo expuesto fácilmente se colige que la reserva de ley en materia tributaria no es absoluta sino relativa; sólo afecta a los elementos esenciales del tributo y sólo a ellos y no impide que puedan regularse aspectos concretos de elementos esenciales del tributo por norma reglamentaria.
Por consiguiente, con más razón podrán regularse mediante norma reglamentaria lo que no dejan de ser aspectos formales del tributo pues no existe reserva ley constitucional respecto de obligaciones tributarias formales. El apartado h) del artículo 8 de la LGT, que prevé la regulación por ley de la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta, debe considerarse como una preferencia de ley, pues no tiene alcance constitucional de reserva de ley. El apartado h) del artículo 8 de la LGT, además, no sería aplicable a las obligaciones formales controvertidas en el caso de autos; y, en fin, el art. 29.3 de la LGT, redactado por la misma Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, dice textualmente: «En desarrollo de lo dispuesto en este artículo (obligaciones tributarias formales), las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales (…)»».
Dicho lo anterior, resulta evidente que el modelo 232 y la declaración en el mismo contenida, nada tiene que ver con la declaración a la que hace mención el artº 124 de la LIS, esta sí, referida al cumplimiento de la obligación tributaria principal.
La habilitación para el ejercicio de la potestad reglamentaria a favor del Ministro de Hacienda y Función Pública, según se recoge en la propia Orden le viene dada, en los diferentes aspectos que desarrolla, por la disposición final única del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; el artº 13.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; el artº 21 y disposición final segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004; y los arts 92 y 98.4 de la LGT. Por lo demás, ya hemos hecho referencia al artº 29.3 de la LGT, base legal para su desarrollo reglamentario, debiendo añadir el artº 30 del Real Decreto 1065/2007, que respecto de los deberes de información expresamente habilita al Ministro del ramo a aprobar los modelos de información: «1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.
2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica, en la normativa sobre asistencia mutua y en este capítulo.
En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará los modelos de declaración que, a tal efecto, deberán de presentarse, el lugar y plazo de presentación y los supuestos y condiciones en que la obligación deberá cumplirse mediante soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos».
En el preámbulo de la Orden se dice que con el modelo 232 se pretende trasladar la información que se contenía sobre las operaciones vinculadas y operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales en el modelo 200; considera la parte recurrente que no sólo se produce un traslado de información, sino que se amplía las obligaciones de información requeridas en el referido modelo, y que además se exige una información sobre la que no existe el deber de documentación. Pues bien, aún aceptando la hipótesis que plantea la parte recurrente, no puede obviarse que las materias concretas objeto de información se prevén expresamente en los arts 18 de la LIS y 13.4 del RIS y arts. 19 de la LIS y 37 de la RIS, sin que se establezca nuevas obligaciones, sino en todo caso más información sobre las materias previstas, pero, sobre todo, en lo que ahora importa, la alegación que realiza nada tiene que ver ni con el principio de reserva de ley, ni con la habilitación del Ministro para regular y aprobar el modelo 232.
TERCERO.- Sobre el principio de proporcionalidad.
Bajo el bloque identificado por la parte recurrente principio de proporcionalidad, lo cierto es que introduce cuestiones que exceden de lo que constituye el principio de proporcionalidad, y que son tratadas en distintos apartados por la Sala de instancia.
Respecto del principio de proporcionalidad estricto, rechaza la Sala de instancia su quebranto, con remisión a pronunciamientos jurisprudenciales anteriores, en tanto que la parte recurrente se basa en alegaciones genéricas, sin efectuar afirmaciones precisas y concretas; limitándose la obligación a aquellos que efectivamente realicen operaciones delimitadas en la Orden. Considerando que ni antes ni ahora, es posible negar que la información sobre operaciones vinculadas y operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales tiene relevancia tributaria, en términos de capacidad económica, pues el origen de la regulación no es otro, como recuerda el preámbulo de la Orden impugnada, que la lucha contra el fraude fiscal.
Por lo demás considera la sentencia impugnada que el reproche que realiza la parte recurrente carece de cualquier soporte probatorio, encontrándonos ante una mera opinión, no contrastada y que parte de una afirmación -la creación de una nueva obligación de información- que no se ajusta a la realidad, con referencia al «importe estimado de las cargas que conlleva la aprobación del modelo 232», por lo que no comparte el supuesto aumento de la presión fiscal indirecta de los contribuyentes.
A nuestro entender la parte recurrente hace supuesto de la cuestión. Considera que se ha conculcado el principio de proporcionalidad por la escasa o nula trascendencia tributaria de la información que se pide en algunos de los nuevos supuestos incluidos, y los costes administrativos que supone esta nueva obligación, no solo para los contribuyentes, sino incluso para la propia Administración; pero con dicha afirmación meramente construye una invocación genérica y se limita a traer datos y algunos ejemplos sin vigor ni fuerza suficiente para acoger los reproches que efectúa.
Invoca la recurrente, igualmente de forma genérica, el principio de buena administración y alude, sin más, al derecho comparado, y concluye que el modelo 232 supone un aumento de la presión fiscal indirecta, ajena a criterios de eficiencia y economía en la ejecución del gasto público, infringiéndose el artº 31.2 CE, y el de limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales, como lo pone de manifiesto el importante aumento cuantitativo de los contribuyentes que han tenido que presentar el citado modelo; sin embargo, tales alegaciones contradicen, sin base fáctica suficiente a decir de la sentencia de instancia, la justificación que ofrece el Preámbulo de la Orden, referida a dos cuestiones de indudable transcendencia económica, por más que se niegue, como son las informaciones sobre las operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, arts. 18 y 19 de la LIS y 13 y 37 del RIS; se recoge en el citado Preámbulo que se ha adaptado con la Orden el acceso a la información relacionada con estas materias por las reformas legales y reglamentarias acontecidas en el impuesto sobre sociedades y su reflejo de las recomendaciones de la Acción 13 BEPS; recordando que la información sobre operaciones vinculadas ya se recogía en el cuadro de información en el modelo 200, al que se añadió las operaciones con personas o entidades vinculadas en caso de aplicación de la reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles, procurando con la Orden trasladar los cuadros al modelo 232, de contenido meramente informativo, limitando además los obligados a cumplimentarlo puesto que únicamente tendrán que formalizarlo aquellas entidades que estén obligadas a informar de las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas y, por otra parte, se entiende que eliminando estos cuadros informativos, de contenido a veces complejo, de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, se reducen las cargas fiscales indirectas asociadas a la presentación de esta declaración; razones por las que se opta por trasladar la información relativa a operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, que tradicionalmente se viene incluyendo en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, al modelo 232. Esto es, según el Preámbulo existe un traslado de la información que se recogía en el modelo 200 al 232, reduciendo el número de personas afectadas y reduciendo las cargas fiscales indirectas, y al efecto se establece un mayor plazo para su presentación, como se ha indicado contra estas justificaciones la parte recurrente se ha limitado a negarlas con una aportación fáctica que valorada por la Sala de instancia se ha considerado insuficiente, sin que las cuestiones fácticas y de valoración de la prueba puedan constituir materia casacional. Cabe añadir que las modificaciones sobre la información de los cuadros informativos del modelo 200, al 232, también son objeto de atención en el Preámbulo, conteniendo el mismo las razones por las que se produce la citada modificación.
Llegados a este punto, considerando que no procede en el recurso de casación entrar a dilucidar las conclusiones fácticas a las que llegó la Sala de instancia y la valoración probatoria realizada, no ha lugar a entrar en sede casacional a examinar el cuestionamiento que hace la parte recurrente de los hechos declarados probados en la instancia, tornándose el debate en una cuestión estrictamente jurídica.
Desde el plano jurídico debe convenirse que el deber de información contemplado en el artº 93 de la LGT posee un ámbito subjetivo amplísimo. Afecta a personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, que vienen obligadas a aportar la información requerida dentro de los límites legalmente establecidos, siempre que los mismos posean trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de obligaciones tributarias propias o de terceros con los que se mantengan relación profesional o financiera, lo cual engarza con la exigencia de la colaboración social en la aplicación de los tributos, que como indica el TC hunde sus raíces en el deber general de contribuir del artículo 31.1 de la CE.. En definitiva, la Administración está constitucionalmente habilitada para exigir la información y la aportación de datos necesarios y relevantes para la aplicación de los tributos. La amplitud con que se contempla legalmente este deber y su fundamento constitucional y su especial relevancia para garantizar la eficacia del sistema fiscal, no encuentra más límites, salvando el respeto de los derechos fundamentales y a los principios sobre los que descansa el sistema fiscal, que la información solicitada posea transcendencia tributaria.
Ciertamente la trascendencia tributaria constituye un concepto jurídico indeterminado que es necesario despejar en cada caso. Como primer presupuesto ha de exigirse que la información sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, considerándose suficiente por la jurisprudencia que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética. La jurisprudencia desde antiguo ha definido el concepto, sentencias de 21 de junio de 2012 (rec. cas. 236/2010) y de 3 de noviembre de 2011 (rec. cas. 2117/2009) que se remiten a la anterior de 12 de noviembre de 2003 (rec. cas. 1320/2002) como «la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia. Y esta utilidad puede ser directa (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la ley anuda el gravamen) o indirecta (cuando la información solicitada se refiere solo a datos colaterales, que pueden servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora que, no se olvida, no puede alcanzar absolutamente a todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible-hacia ciertas y determinadas personas (en el mismo sentido, sentencia de 14 de marzo de 2007 rec. casa. 1320/2002)».
… En definitiva, lo que interesa, lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá ocurrir siempre y cuando se trate de datos económicos, patrimoniales, no personales (en cuanto a éstos la cuestión está excluida); y, por otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados. Si luego cada uno de los datos va a producir o no una actuación concreta de aplicación de los tributos no atañe propiamente a la esfera de la información, sino a la gestión tributaria en su más amplio sentido. No creemos que, en este punto, el artículo 93 LGT conlleve mayores exigencias» (STS 3ª -22/04/2015-4495/2012)».
Bajo estas consideraciones realizadas vía jurisprudencial para identificar qué debe entenderse por trascendencia tributaria, va de suyo que las operaciones vinculadas y aquellas que transcienden la frontera nacional y se realizan en paraíso fiscales, por lo que de complejidad encierran y por las posibilidades reales de ocultación de datos de carácter económico y financiero con relevancia fiscal, al menos potencialmente, son, sin duda, información que poseen trascendencia tributaria al concernir directamente no sólo ya a la aplicación directa de los tributos, sino a su incidencia indirecta en las actuaciones de la Administración Tributaria, afectando sin duda a la capacidad económica de los implicados.
La parte recurrente, en realidad, no viene a negar la trascendencia tributaria de la información que debe plasmarse en el modelo 232, sino que pone en duda su proporcionalidad, y al efecto nos ilustra con varios ejemplos de los que se deriva el notable esfuerzo administrativo y económico a realizar para su pobre resultado.
Tal y como se formula este motivo de impugnación, ha de comenzarse recordando la amplitud con que se contempla en el artº 93.1 de la LGT la obligación general de facilitar información, de suerte que la obtención de información relevante a efectos tributarios, permite, en principio, amparar jurídicamente los instrumentos utilizados para obtener datos de contenido económico o que, de forma directa o interrelacionados con otros, revelen signos de capacidad económica, dirigidos al cumplimiento de un fin de contenido constitucional, artº 31.1 de la CE.
El principio de proporcionalidad no posee carácter absoluto, sino que ha de ponderarse en relación a cada caso concreto, teniendo en cuenta numerosos factores tanto subjetivos como objetivos; resultando imprescindible en este caso, medir la carga fiscal, en este caso indirecta, que incorpora el modelo 232, en relación con los elementos objetivos y su trascendencia tributaria a obtener, se hace pues preciso un examen de la razonabilidad de la adecuación entre la carga fiscal que incorpora la declaración en el modelo 232 y el fin perseguido.
Para la parte recurrente «para analizar si la medida es proporcionada, ha de dilucidarse si, efectivamente, la trascendencia tributaria de la información requerida es de tal calado como para exigir una obligación masiva a tantos contribuyentes», y al efecto pone el acento en el aumento de los obligados a formalizar el modelo 232 y poner varios ejemplos de la irrelevancia de los datos a obtener. Sin embargo, dichas circunstancias ya fueron valoradas por la Sala de instancia, con el resultado reflejado en la sentencia, contrario a los intereses de la parte recurrente que tacha la valoración de insuficiente, pero que, como se ha dicho, resulta incontrovertible en sede casacional, así se contiene en la sentencia lo siguiente: «Esta alegación de la parte demandante carece de cualquier soporte probatorio, encontrándonos ante una mera opinión, no contrastada y que parte de una afirmación-la creación de una nueva obligación de información-que no se ajusta a la realidad, con referencia al «importe estimado de las cargas que conlleva la aprobación del modelo 232″, por lo que esta Sala no comparte el supuesto aumento de la presión fiscal indirecta de los contribuyentes».
Si a todo lo anterior unimos, tal y como propone el Sr. Abogado del Estado, que no puede obviarse que la información que debe suministrarse en el Modelo 232 ya se exigía anteriormente a través del Modelo 200, sin que la parte recurrente haya realizado el esfuerzo necesario para poder valorar qué incidencia posee en la carga fiscal los nuevos datos que se añaden en el citado modelo 232 respecto del anterior 200; cuando además se confiesa en el Preámbulo que el traslado de datos del modelo 200 al 232 trata de evitar la complejidad de aquel modelo y reducir la carga fiscal indirecta; ha de convenirse que en modo alguno puede considerarse que se ha infringido el principio de proporcionalidad.
CUARTO.- Sobre los principios de tipicidad e irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables.
Analicemos el primero de los reproches.
Al respecto la Sala de instancia consideró «(…) tampoco puede reputarse incumplido el principio de tipicidad que rige en el procedimiento sancionador, en el sentido de que a través de la Orden recurrida se hayan introducido nuevos supuestos sancionadores no previstos legalmente. Los artículos 198 y 199 de la LGT tipifican el incumplimiento de la obligación de información con independencia de la forma en la que se haga (a través de la presentación de un modelo concreto, un requerimiento individual etc)», remitiéndose a lo dicho en su sentencia de 3 de octubre de 2013.
Cabe advertir que el artº 92.3.a) de la LJCA, dispone que el recurrente debe «Exponer razonadamente por qué han sido infringidas las normas o la jurisprudencia que como tales se identificaron en el escrito de preparación»; mandato que hace recaer sobre el recurrente la carga de argumentar y justificar suficientemente las razones por las que la pretensión articulada debe prosperar sobre la base de la doctrina que ha de fijar el Tribunal Supremo al dilucidar la cuestión con interés casacional objetivo, carga procesal que asume la parte recurrente y que le obliga no sólo a la exposición de las mismas, sino a explicarlas con la claridad y suficiencia debidas, de suerte que los razonamientos específicamente dirigidos a la justificación del recurso presenta especial trascendencia casacional, lo que nos hace recordar la antigua jurisprudencia sobre le anterior recurso de casación cuando decíamos que «la expresión del concreto motivo casacional en el escrito de interposición del recurso no es una mera exigencia rituaria desprovista de justificación, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse, sin que el Tribunal pueda suplir la inexcusable carga que sólo a la parte recurrente compete de ofrecer con corrección a las demás partes, en aras de la certeza y seguridad jurídica, los cauces por los que debe discurrir el debate de la casación», de plena actualidad en cuanto no es labor del Tribunal completar las deficiencias e insuficiencias argumentativas, y menos aún, ante la falta de claridad, entrar a especular sobre las razones que habrán querido hacer valer las partes.
Inicia la parte recurrente las alegaciones sobre este tercer bloque afirmando que es el que «merece mayor reproche jurídico…», pues entiende que «se produce una infracción del principio de tipicidad, por cuanto, a través de la Orden, se han introducido nuevas sanciones, no previstas legalmente». El contenido de la expresada Orden HFP/816/2017, anteriormente expuesto, evidencia que en absoluto se introduce ningún tipo de sanción; su naturaleza es completamente ajena al ámbito sancionador; ya se ha dicho que establece un modelo de declaración con la obligación asociada respecto de los responsables, que conforma un supuesto de los contemplados en el artº 29 de la LGT, una obligación formal, dentro del deber de colaboración explicitado anteriormente, de obtención de información del artº 93 de la LGT.
Dicho lo anterior, visto el carácter de la Orden, insistimos ajeno completamente al ámbito sancionador, decae absolutamente la argumentación de la recurrente cuando afirma que «no hay duda de que, en nuestro Ordenamiento, se precisa una norma con rango de ley para establecer infracciones y sanciones», naturalmente es así, y si la Orden hubiera establecido conductas prohibidas merecedoras de un reproche sancionador, conculcaría las garantía del principio de legalidad y de reserva de ley formal, lo que sucede es que es una mera disposición reglamentaria que se limita a aprobar un modelo de declaración.
Afirma la recurrente que «la infracción tributaria suele ser configurada como una norma penal en blanco. Pero precisamente por ello, el imperativo de lex certa queda muy debilitado cuando, como en el caso que traemos a la Sala, una sanción se establece por remisión a una Orden ministerial que no es clara en cuanto a la obligación que impone. En este sentido, la tipicidad queda francamente notablemente diluida si para la comprensión del presupuesto de hecho de la norma sancionadora ha de acudirse a una Orden que contiene obligaciones complejas para las que incluso hay dos extensas instrucciones de cumplimentación», y a continuación hace referencia a los arts. 198 y 199 de la LGT y manifiesta que «a través de una mera Orden ministerial no se puede crear una nueva obligación tributaria, distinta de la ya establecida, sancionable en sí misma». De estas alegaciones parece desprenderse que la parte se viene a referir a la problemática de las normas sancionadoras en blanco, esto es, a los casos en los que la norma sancionadora con rango de ley se remite a una norma de inferior rango que completa la determinación o definición de la conducta prohibida, insertándose en la propia estructura de la norma sancionadora. Decimos que parece que esta es la alegación que realiza la parte recurrente, en tanto que su argumentación resulta a todas luces oscura y netamente deficiente, así es de observar que no se está refiriendo a las infracciones sino a las sanciones, «una sanción se establece por remisión a una Orden ministerial», que si bien sometidas también al principio de legalidad y reserva de ley, no le es aplicable la dogmática de la tipificación en blanco de los ilícitos sancionadores; habla genéricamente de los arts 198 y 199 de la LGT, artículos que poseen el siguiente contenido sancionador:
198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.
1. Infracción leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico. Se caracteriza por las dos notas de no presentación en plazo y que no produzca perjuicio económico.
a. Declaraciones censales. Sanción pecuniaria fija.
b. Comunicación que designe al representante de personas o entidades. Sanción pecuniaria fija.
c. Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de información (arts 93 y 94 de la LGT). Sanción pecuniaria fija por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mínimo y un máximo.
d. Otras. Sanción pecuniaria fija con dos especialidades:
- Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por arrepentimiento espontáneo, y la sanción será la mitad.
- Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones serán compatibles con las establecidas en el artículo 203 de la LGT (resistencia a la actuación de la Administración).
2. Infracción leve por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sanción pecuniaria fija.
199. Infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o contestaciones a requerimientos individualizados de información:
1. Infracción grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija.
2. Infracción grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos. La sanción será multa pecuniaria fija.
3. Infracción grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones de suministro de información o declaraciones exigidas de acuerdo con los artículos 93 y 94 de la LGT. La sanción será:
- Cuando la infracción no tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria fija por cada dato, o conjunto de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso.
- Cuando la infracción tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria proporcional de hasta el 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si éstas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75% de las operaciones que debieron declararse, respectivamente. Cuando el porcentaje sea inferior al 10%, se impondrá multa pecuniaria fija. Estas sanciones se incrementarán en un 100% en el caso de comisión repetida.
Sin hacer la parte recurrente esfuerzo alguno para siquiera explicar en qué medida la Orden se inserta en la estructura de las conductas tipificadas en los citados artículos, cuando además se describen tipos, en los casos referidos en las citadas relacionados con el suministro de información, arts 93 y 94 de la LGT.
Cabe añadir que en todo caso los déficits de constitucionalidad de la norma por incumplir el principio de tipicidad, no serían achacables a la Orden, que se limita, al igual que incontables normas de contenido similar, a establecer y aprobar un modelo de declaración, sino a la norma sancionadora con rango legal que se supone que incorpora implícitamente la Orden en la conducta prohibida como elemento típico, esto es, a los arts 198 y 199 de la LGT.
En fin, no entendemos qué quiere decir la parte recurrente cuando habla de que el nuevo modelo 232 por incluir información diferente a la exigida en el modelo 200 ha creado «sanciones por incumplimiento de las obligaciones que esta Orden establece, no sustentadas en Ley alguna», por lo que «serían nulas, por infracción del principio de tipicidad, que procede del aforismo latino, aplicable al derecho sancionador, nulla poena sine lege»; ya se ha dicho que la Orden, único objeto del recurso contencioso administrativo, no posee carácter sancionador, que su base legal la constituyen los arts 29 y 93 de la LGT, en relación con el artº 30 del Real Decreto 1065/2007, y con los arts. 18 y 19 de la LIS y 13.4 y 37 del RIS, y en modo alguno puede considerarse desarrollo ejecutivo de los arts 198 y 199 de la LGT.
La afirmación de la recurrente en el sentido de que «la AEDAF basa su denuncia de infracción del principio de tipicidad y de los arts. 198 y 199 de la LGT, en que estos preceptos no permiten que una obligación, nacida sin sustento legal, pueda ser sancionada», se nos muestra apodíctica, huera, como bien expresa el Sr. Abogado del Estado, vacía de sustantividad. Insistimos, la Orden no posee carácter sancionador, en el supuesto de que se entendiera que los citados artículos sancionadores de la LGT se remiten a dicha norma no sancionadora para completar o definir el tipo, la cuestión se trasladaría a la aplicación de las citadas normas sancionadoras a un determinado supuesto, y los problemas jurídicos que podrían plantearse serían los propios de su aplicación, en los que, desde luego, cabría que se cuestionara su constitucionalidad por quebranto del principio de tipicidad -cosa distinta sería la respuesta que debería de recibir, en la que no entramos-, hasta los propios de pura legalidad en su aplicación, como son los problemas del grado de conocimiento de la norma a la que se remite y los de error, de tipo o de prohibición.
La motivación denegatoria recogida en la sentencia de instancia por las razones apuntadas, resulta correcta para rechazar las alegaciones sobre la infracción del principio de tipicidad.
Sobre el problema de irretroactividad planteado, la Sala de instancia recuerda la doctrina del TC sobre la retroactividad de las disposiciones sancionadoras o desfavorables, para concluir que «Trasladada al caso de autos la doctrina constitucional transcrita, ha de concluirse que la Orden impugnada en absoluto vulnera el principio constitucional de irretroactividad de las normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, ni por supuesto, tampoco lo hace la Disposición Transitoria».
La parte recurrente considera que la Orden ha infringido los arts. 10 y 178 LGT y 9.3 CE, sobre el presupuesto de que la Orden ha establecido un régimen sancionador a aplicar a situaciones nacidas a partir de 1 de enero de 2016, cuando la Orden entró en vigor el 31 de agosto de 2017.
Sin embargo, como ha quedado expuesto ut supra, la Orden no posee tal carácter sancionador, se limita a establecer una obligación formal que engarza con lo establecido en el artº 29.2.f) de la LGT, en relación con el artº 93 de dicho texto. El debate planteado queda de todo punto desenfocado, más cuando estamos ante una disposición de naturaleza formal que como regla general sí puede ser aplicada retroactivamente; sin poder obviarse que en todo caso la Orden que nos ocupa posee su base legal en los preceptos de la LGT citados, arts. 29 y 93, los cuales prevén las obligaciones formales y el deber de información y formas para su obtención, y el artº 30.2 del Real Decreto 1065/2007, viniendo la Orden a constituir manifestación de las referidas previsiones normativas; sin que en todo caso pueda identificarse retroactividad con transitoriedad, aún la conexión existente entre ambos conceptos, resultando definitivo al respeto identificar el objeto de regulación y la necesidad de adoptar el tránsito normativo que en este caso se produciría entre el modelo 200 y el 232 en el contenido de las obligaciones impuestas en este. En definitiva, la obligación formal y de informar poseen rango legal, que se concretan en el impuesto sobre sociedades sobre la materia objeto del modelo 232, en los mandatos contenidos en los arts. 18 y 19 de la LIS y 19 y 37 del RIS, en régimen transitorio contenido en la Orden, sin entrar en otras consideraciones que no han sido objeto de atención en el escrito de interposición de la Orden, lo que hace es procurar el tránsito normativo del modelo 200 al 232, y en todo caso los problemas suscitados no se encuadran dentro de la retroactividad denunciada, que al partir del presupuesto visto carece de virtualidad alguna en el presente debate en los términos en que se plantea por la parte recurrente.
QUINTO.- Doctrina jurisprudencial.
Las razones expuestas en los fundamentos anteriores deben llevarnos a concluir que la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, respeta los principios de legalidad y reserva de ley, en cuanto que las obligaciones impuestas tienen como base normativa lo dispuesto en los arts. 29.2.f) y 93 de la LGT, en relación con los arts. 30.2 del Real Decreto 1065/2007, y los arts. 18 y 19 de la LIS y 13.4 y 37 de la RIS; respetándose, así mismo, el principio de proporcionalidad en función de la transcendencia tributaria de la información a obtener por la obligación formal impuesta. Al no poseer naturaleza sancionadora la citada Orden, carece de virtualidad para quebrantar el principio de tipicidad propia del ámbito sancionador.
SEXTO.- Sobre las costas.
Procede, pues, desestimar el recurso de casación, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.
F A L L O
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido
Primero.- Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.
Segundo.- No ha lugar al recurso de casación núm. n.º 4727/2020, interpuesto por la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES (AEDAF), representada por la procuradora de los Tribunales Dª. María del Valle Gili Ruiz, contra la sentencia de 25 de mayo de 2020, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, pronunciada en el recurso nº. 802/2017, contra la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, del Ministerio de Hacienda y Función Pública, por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, por ser conforme con el ordenamiento jurídico.
Tercero.- No hacer imposición de las costas procesales.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
Fuente: CISS Wolters Kluwer